上市公司審計風險面面觀

　　我國資本市場的發(fā)展，為注冊會計師及其會計師事務所的發(fā)展提供了廣闊的天地和舞臺，但隨著我國資本市場規(guī)范化程度的提高，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務特別是上市公司審計業(yè)務時，面臨著很大的審計風險。筆者結合近年來我國上市公司審計實務中出現(xiàn)的風險情況，暫將其歸納為十大審計風險。

　　1、不合理關聯(lián)交易中的審計風險。我國大多數(shù)上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關聯(lián)方關系和關聯(lián)交易，利用關聯(lián)方購銷、轉(zhuǎn)嫁費用負擔等手段調(diào)節(jié)其報告業(yè)績。如低價向關聯(lián)方購買原材料，高價向關聯(lián)方銷售產(chǎn)品；無償占用關聯(lián)方的資產(chǎn)；集團公司將獲利能力強的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以低收益形式讓上市公司托管，以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關聯(lián)交易的披露上大多簡單含糊，故意避開實質(zhì)性內(nèi)容。對此，注冊會計師首先應讓上市公司提供關聯(lián)方及其交易清單，并對其實施必要的審計程序，對已經(jīng)發(fā)生的關聯(lián)交易進行必要的內(nèi)控檢查和實質(zhì)性測試，尤其應關注該公司是否已按會計準則的規(guī)定進行披露，否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。

　　2、非合理交易和非貨幣交易中的審計風險。在上市公司面臨著連續(xù)三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下，地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有：①轉(zhuǎn)讓土地、股權等收益，這些收益往往并無現(xiàn)金流入，與應收賬款同時增加的只是賬面轉(zhuǎn)讓利潤；②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入；③購買母公司優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的款項計入往來賬中，且不計利息及資金占用費，上市公司既獲得了優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的經(jīng)營收益，又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高，就難免令人對該公司的生產(chǎn)和獲利能力產(chǎn)生懷疑。因此，大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關注并不難審查。注冊會計師應重點關注這些交易的法律手續(xù)是否完備、協(xié)議約定的交易條款是否均已完成、產(chǎn)權是否已過戶，在確認大額收益無現(xiàn)金流入時，應考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應作為重大事項予以披露，注冊會計師還需要根據(jù)具體情況選擇不同的審計報告類型。

　　3、主管收入萎縮，一次性收益驟增情況下的審計風險。有些上市公司的主營持續(xù)萎縮，主營業(yè)績嚴重滑坡，經(jīng)營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的，有的是因產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整，全行業(yè)不景氣，如紡織業(yè)；有的是因產(chǎn)品在市場上日趨飽和，市場競爭激烈，如商業(yè)零售業(yè)；有的是因公司管理混亂，導致主營業(yè)績萎縮，公司虧損，等等。但為了不使會計報表太難堪，有的公司便設法虛計主營收入，或提前確認銷售收入，或者在其他利潤構成上煞費苦心，以期公司業(yè)績一次性得到改觀，如變賣家產(chǎn)，出售土地使用權、經(jīng)營權，出讓股權，以取得巨額收益；有的地方政府為維護本地上市公司形象，還會以各種手段進行補貼。目前，上市公司作為稀缺的“殼資源”，在危難時刻，母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮，或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關注，尤其要關注以出售長期資產(chǎn)方式取得高額收益的行為，還要密切關注其協(xié)議中是否有回購條款，或雖無回購條款但存在回購可能性。

　　4、資產(chǎn)重組和“報表重組”中的審計風險。資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結構等方面有積極作用，但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產(chǎn)生了立竿見影的豐厚收益，未免有“報表重組”之嫌，因此，資產(chǎn)出售和股權置換作為業(yè)績提升最快的方式，頗受上市公司青睞。在資本市場上，資產(chǎn)出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產(chǎn)售出，以優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結構，促進公司新肌體的健康發(fā)展。但在我國上市公司資產(chǎn)重組的現(xiàn)實中，“魔術游戲”層出不窮，人為操縱痕跡明顯，似乎企業(yè)在主業(yè)不景氣、扭虧無望的情況下，舍此就無他途。對于資產(chǎn)重組事項，注冊會計師應關注交易的法律手續(xù)是否完備，如是否進行資產(chǎn)評估及確認， 有關部分是否獲得批準，董事會、股東會是否表決通過并如實公告，涉及收益的，還應檢查收入確認的條件是否已具備等。

　　5、會計政策變更及會計估計導致的審計風險。會計政策變更是為了滿足在會計環(huán)境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業(yè)在會計準則規(guī)范下的會計創(chuàng)新。然而，大量的事實和證據(jù)表明，企業(yè)管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映，而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下：①改變固定資產(chǎn)折舊政策。如延長固定資產(chǎn)的折舊年限，降低折舊率，這樣可收到降低當期成本費用與高估資產(chǎn)價值的雙重效應。②潛虧掛賬。根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計慣例，三年以上的應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產(chǎn)損失屬低效、不良資產(chǎn)，系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經(jīng)營業(yè)績，往往會對這些應攤銷項目不作攤銷而長期掛賬，從而虛增資產(chǎn)和利潤。③利息資本化。按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，屬于日常生產(chǎn)經(jīng)營用的利息支出應計入當期損益，屬于在建工程用的資金利息應計入固定資產(chǎn)價值。按照實質(zhì)重于形式的原則，如果某項固定資產(chǎn)已交付使用，即使未辦理竣工決算手續(xù)，也應該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限，通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產(chǎn)價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續(xù)兩年虧損而被特別處理的上市公司，為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運，往往通過把以后會計期間發(fā)生的損失提前確認，即所謂的“長痛不如短痛”，以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應收賬款余額百分比法提取壞賬準備金，由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規(guī)定，故一些上市公司便將此作為其調(diào)節(jié)利潤的法寶。在應收賬款占資產(chǎn)總額比重普遍較大的情況下，過低的提取率可以平滑收益，既虛增了當期利潤，也夸大了應收賬款的可實現(xiàn)價值。⑥存貨計價。企業(yè)期初存貨計價如果過高或過低，其當期利潤有可能因此相應減少或增多，期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動， 存貨計價方法的改變?yōu)樯鲜泄�司操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現(xiàn)與確認。盡管《具體會計準則-收入》中提出了收入實現(xiàn)的四因素，較之原有規(guī)定更為嚴謹，但上市公司會計實務中提前確認收入的案例仍層出不窮，特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經(jīng)常還利用長期投資成本法與權益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據(jù)報告資產(chǎn)和收益水平高低多寡的需要，調(diào)節(jié)合并會計報表的編制范圍，并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。

　　6、非規(guī)范資金運作中的審計風險。按照現(xiàn)行有關規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但現(xiàn)實中的這種情況卻司空見慣，似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數(shù)量、資金占用費的標準均不公告，投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目，只好把上市后籌集到的資金存放在關聯(lián)方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規(guī)范資金運作，注冊會計師應首先根據(jù)取得的資料判斷其合法性，同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規(guī)范資金運作獲得的收益一般宜在取得現(xiàn)金流入后方能確認，以防虛構大額收益，否則就應在選擇審計報告類型時加以考慮。

　　7、期后事項和或有損失的審計風險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型，注冊會計師應將其列為審計的重點。如：上市公司的投資決策出現(xiàn)重大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損，使公司的持續(xù)經(jīng)營能力值得懷疑；存在重大不確定性因素，會計估計難以確認，牽涉到法律訴訟；資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事項，等等。注冊會計師應對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業(yè)謹慎，不可輕易放過任何蛛絲馬跡，因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期，還是為了維護自身的職業(yè)形象，都需要注冊會計師勤勉盡職。

　　8、客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險。少數(shù)上市公司為了護短遮丑，最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所；有些上市公司在時間上苛求會計師事務所提供審計報告，注冊會計師應將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應保持高度的警惕和戒備。

　　9、客戶的誠實及信用度帶來的審計風險。缺乏正直品行和不履行其應盡義務的上市公司，自然存在著制造虛假財務信息的嫌疑，與這樣的客戶打交道時，注冊會計師可能會冒較大的審計風險，若不保持高度的職業(yè)謹慎，有時要付出高昂的代價。

　　10、公司股份劇烈波動帶來的審計風險。若被審計上市公司的股票在二級市場上股價波動異常，可能是客戶與其他中介機構聯(lián)手操縱市場，而會計信息有可能是惡意操縱的主要內(nèi)容。在此情況下，注冊會計師可能面臨著承擔過失和欺詐的審計風險。

　　綜上所述，目前，在我國上市公司的審計執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師面對的是一個高風險的資本市場，無論是會計師事務所還是注冊會計師，都必須關注風險所在，評估風險程度，制訂風險對策，化解審計風險。只有這樣，才能在風險與機遇同在的資本市場上求得生存和發(fā)展。